בשוק מעורב יש מקום לנכות את רכיב המע"מ משווי היטל השבחה
בית המשפט העליון קבע לאחרונה, כי בשומת היטל השבחה בשוק מעורב (שבו פועלים רוכשים יזמים, רוכשים פרטיים וכן קבוצות רכישה) יש מקום לנכות את רכיב המע"מ מהשווי המוערך של הפקעת קרקעות (בר"ם 1621/18 אסטבליסמנט סמונד נ. הוועדה המקומית לתכנון ובניה שרונים ואח', 18.6.2019).
היטל השבחה – סמכות ותכלית
סמכותה של ועדה מקומית לתכנון ולבניה לגבות היטל השבחה מעוגנת בסעיף 196א לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965. העקרונות המנחים באשר לאופן חישובו וגבייתו של היטל השבחה מצויים בתוספת השלישית לחוק. סעיף 1(א) לתוספת השלישית לחוק קובע, כי "השבחה" שבגינה חב נישום בהיטל היא עלייה בשוויים של מקרקעין, אשר התרחשה כתוצאה מאחת מתוך שלוש פעולות תכנון: אישור תוכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג. כדי להטיל היטל השבחה נדרש שיתקיימו שני תנאים מצטברים: האחד – עליית שווי המקרקעין; והאחר – ייחוסה של עלייה זו לאחת מפעולות התכנון המצויינות לעיל.
התכלית העומדת בבסיס היטל השבחה היא תכלית של צדק חברתי, לפיה בעל מקרקעין אשר התעשר בעקבות פעולת תכנון של הרשות נדרש לשתף אותה ואת הציבור ברווח שהפעולה הניבה לו, ולהעביר חלק ממנו לקופת הרשות כדי שישמש את הרשות להכנת תוכניות ולביצוען. הצד השני של המטבע הוא שללא התעשרות אין בסיס לגבייתו של ההיטל.
אופן עריכת שומת השבחה
סעיף 4(7) לתוספת השלישית לחוק קובע את אופן עריכתה של שומת ההשבחה: "השומה תיערך ליום תחילת התכנית, או ליום אישור ההקלה או השימוש החורג, לפי הענין, בהתחשב בעליית ערך המקרקעין וכאילו נמכרו בשוק חפשי". השומה נערכת איפוא לפי יום אישור התוכנית המשביחה, וערך ההשבחה הוא ההפרש בין ערך הזכויות בידי בעל המקרקעין לאחר אישור התוכנית ("המצב החדש") לבין ערך הזכויות שהיו נתונות לו לפני האישור ("המצב הקודם"). סכום היטל ההשבחה יעמוד על מחצית מההפרש האמור (סעיף 3 לתוספת שלישית לחוק).
סעיף 4(7) לתוספת השלישית לחוק מדגיש, כי עליית הערך תחושב "כאילו נמכרו בשוק חפשי". לפיכך, הערכת השווי תיעשה בהתאם למבחן אוניברסלי, אשר ביסודו הנחת שוק משוכלל, שבו קונה סביר מוכן לשלם תמורה המשקפת את הערך האובייקטיבי של המקרקעין באותה נקודת זמן. זאת, כאשר יש להביא בחשבון רק "השבחת תכנון", הנובעת במישרין מהחלת הפעולה התכנונית על המקרקעין.
תקן 11 – התייחסות למרכיב המע"מ בשומות
בשנת 2009 פירסמה מועצת שמאי המקרקעין, הפועלת במשרד המשפטים, מסמך המכונה "תקן 11.0 בדבר סוגיות מיסוי בשומות מקרקעין (פרק א' – התייחסות למע"מ)". מטרתו המוגדרת של תקן 11 היא "קביעת הוראות להתייחסות למרכיב המע"מ בשומות המקרקעין".
לפי תקן 11, שהוא העמדה המנחה של מועצת שמאי המקרקעין בעניין זה, התשובה לשאלת הכללתו של רכיב המע"מ היא מורכבת. ליתר דיוק, תקן 11 מבחין בין שלושה מצבי שוק, שמסווגים לפי סוג הלקוח אשר בדרך כלל רוכש את סוג הנכס הנישום: שוק של רוכשים פרטיים שקונים נכסים לצרכיהם, כגון דירת מגורים בבניה רוויה ויחידות דיור בבניה צמודת קרקע ("שוק פרטיים"), שוק של נכסים "עסקיים או ציבוריים", שלפי סעיף 2 לדברי ההסבר לתקן מהווים בדרך כלל "גורם ייצור הנמכר לעוסקים", דוגמת מבנה או חלק ממנו המשמש למשרדים, מסחר, מלאכה, תעשיה ותעסוקה ("שוק עוסקים"); ושוק המוגדר כ"מעורב", המורכב מרוכשים פרטיים ועוסקים כאחד ("שוק מעורב").
לפי תקן 11, הגדרת השוק אליו משתייך הנכס הנישום משליכה על הכללת המע"מ בשומת המקרקעין שלו. התקן קובע, כי במצב של שוק פרטיים יש לכלול את רכיב המע"מ בשומת נכס המקרקעין. הנימוק לכך, המופיע בסעיף 2 לדברי ההסבר של תקן 11, הוא שרוכשים פרטיים "אינם מבצעים אבחנה בין מרכיב הקרן ומרכיב המע"מ", ולפיכך "שומת נכסים אלה תהיה תואמת את חשיבת השוק של הרוכשים הפוטנציאליים ותבטא את המחיר הסביר בין פרטיים, שכאמור, מגלם בחובו את מרכיב המע"מ". במצב של שוק עוסקים נקבע, כי אין לכלול את רכיב המע"מ, מאחר שבשוק זה "חשיבת השוק" והמחירים הנהוגים אינם מכילים את רכיב המע"מ.
המקרה המורכב יותר הוא זה של "שוק מעורב". ביחס אליו קובע סעיף 4 לתקן, כי אין להביא בחשבון את רכיב המע"מ ועל השמאי לנקוב בשווי הנכסים כמו ביחס לשוק עוסקים, להוציא מקרים שבהם השמאי ימצא לנכון לחרוג מכך, לפי קריטריונים המופיעים בסעיף 4 לדברי ההסבר של התקן, אשר מורים כי על השמאי לבחון "את סוג הרוכש הסביר שנהנה מיתרונות יחסיים ברכישת הזכויות" ובהתאם לכך להכריע אם לכלול את רכיב המע"מ בשומה, אם לאו.
על-פי התקן, בבואו להכריע בשאלה האמורה, יביא השמאי בחשבון, בין היתר, שלושה גורמים: שוויו וגודלו הפיזי של הנכס (על יסוד ההנחה שנכסים גדולים יותר עשויים להוות יתרון לעוסקים); רמת המורכבות הדרושה לצורך מימוש השימוש המיטבי בנכס, למשל, כאשר נדרש פיתוח (על יסוד ההנחה שרמת מורכבות גבוהה מפחיתה את הביקוש מצד רוכשים פרטיים); וכן סוג בעל הזכות בנכס הנישום (מתוך הנחה, שלעוסק יהא יתרון לרכוש את הנכס מעוסק על מנת להתקזז על רכיב המע"מ, בעוד שבמקרה של מוכר פרטי רוכש פרטי "יהנה מהחיסכון במע"מ גם כשימכור את הנכס בעתיד"). הוראות סעיף 4 בתקן 11 אף כוללות דוגמאות של נכסים ספציפיים ביחס לכל אחד מהגורמים המתוארים.
בית המשפט העליון קבע, כי תקן 11 מבטא מומחיות שמאית, שיש בה רמות תחכום ומיומנות גבוהות יותר מאלו שהיו מוכרות בעבר. בעיקרו של דבר, תקן 11 מבחין בין שווקים שונים, ומכיר בכך שלא כל ה"שחקנים" פועלים באותו שוק.
בשוק עוסקים ובשוק מעורב – עוסק ישקיף על שווי הנכס ללא רכיב המע"מ
במבט רחב יותר, יש לומר, כי כבר נקבע בפסיקה שערכם של המקרקעין בשוק החופשי בעת הרלוונטית לחישובו של ערך ההשבחה הוא נתון אובייקטיבי, השאוב מהתכונות הקרקעיות ומגורמים שיש בהם כדי להשפיע על המחיר שקונה סביר יהיה מוכן לשלם בעד מקרקעין בשוק החופשי. מקום שניתן לאפיין שוק של נכס מסויים ולקבוע שהוא מכיל סוג מובהק של קונים פוטנציאליים, אשר יחסם לרכיב המע"מ הוא אחיד, הרי שניתן להעריך אם אותם קונים יתחשבו ברכיב המע"מ בהערכתם את שווי הנכס, ולכך יש השלכה על מחיר הסביר שאותו ישלמו.
כפי שעולה מתקן 11, במקרה הטיפוסי "עוסק" ישקיף על שווי הנכס ללא רכיב המע"מ, מאחר שהוא מקזז אותו. קונה פרטי, אשר לא פועל כך, יעריך את שווי הנכס שרכש ככולל מע"מ. תקן 11 מציג איפוא קווים מנחים ביחס למתן מענה לשאלה איזהו נכס המקרקעין שקוניו יתחשבו ברכיב המע"מ, ובדרך זו הוא משקף את המחיר הסביר בשוק חופשי.
במילים אחרות: אם השומה לקביעת היטל ההשבחה תכלול את רכיב המע"מ, מקום שבו ההתחשבות בו אינה מבטאת את מחירו האמיתי של נכס המקרקעין, כפי שעשוי לקרות במקרה של אימוץ כלל גורף, הדבר לא יעלה בקנה אחד עם דרישת סעיף 4(7) לתוספת השלישית של החוק. פרשנות התיבה "כאילו נמכרו בשוק חפשי" מחייבת יישום של כללים, אשר רגישים לסוגים שונים של שווקים, שהתקינה השמאית מתארת, ובהם ניסיון לבחון האם רכיב המע"מ נתפס כרכיב המגלם את שווי הנכס בעיני הקונה, מתוך הבנה, כי לכך השלכה על עליית ערך המקרקעין בעקבות ההשבחה.
זאת ועוד; ככל שנכס מקרקעין נמצא בשוק עוסקים, אשר לא משלמים מע"מ ברכישת הנכס, אך רכיב המע"מ מגולם בהיטל ההשבחה, הרי שהדבר פוגם בתכליתו החברתית של היטל ההשבחה, דהיינו, גבייתו מן ההתעשרות שצמחה לנישום כתוצאה מפעולת התכנון של הרשות. כמו כן, חישוב היטל השבחה באופן זה עלול לפגוע בתכלית של גביית מס אמת, אשר משקף את השיעור המדוייק של התעשרות הנישום. ולסיכום: אין מקום לסטות מן הכלל שקובע תקן 11, לפיו בשוק מעורב ינוכה רכיב המע"מ משומת היטל השבחה.
